关键词：印度 常设机构 非独立代理人 反拆分规则 准备性或辅助性活动 一、案例简介 RGA公司是一家爱尔兰税收居民企业，主要从事人寿再保险业务，其与印度保险公司（再保险分出人）签订再保险协议，承接其转移的人寿保险风险，并收取再保险保费。 RGA公司在印度境内未设立办公场所，亦未派驻员工。2006年4月，RGA公司与其印度关联企业S公司签订《再保险支持服务协议》，由后者在印度提供承保与精算、营销辅助、行政协助等业务支持。RGA公司依据独立交易原则，按成本加成法（加成率约18%）向S公司支付服务报酬。 在2022-23评估年度，RGA公司从印度客户处收取再保险保费共计84.21亿印度卢比，并申报其在印度无应税所得。印度主管税务当局于2024年12月作出评估令，认定S公司构成RGA公司在印度的“固定场所常设机构”与“非独立代理人常设机构”，并将RGA公司保费收入的50%（42.10亿印度卢比）归属于印度，按10%的利润率核定应纳税所得额4.21亿印度卢比，适用40%税率（另加附加税及教育附加税）征收税款，同时启动少申报所得的相应处罚程序。 RGA公司不服该评估令，向争议解决小组提出异议（该小组是印度所得税法规定的专门税务争议解决机构，负责在税务机关作出最终评估前，对转让定价调整等争议进行初步审查）。争议解决小组维持了主管税务当局的认定。RGA公司遂向印度所得税上诉法庭孟买分庭起诉。法庭最终判决RGA公司在印度不构成固定场所常设机构或非独立代理人常设机构，其在收取的再保险保费无需在印度纳税。 二、争议焦点 本案的核心争议在于RGA公司在印度是否构成常设机构，以及评估令的程序合法性及适用税率问题。 （一）关于是否构成固定场所常设机构 印度税务机关认为，依据《印度-爱尔兰避免双重征税协定》（以下简称"印爱税收协定"）第5（1）条，以及《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称"多边公约"）第13条（反拆分规则）修订后的常设机构定义，S公司提供的服务属于再保险业务的“核心职能”，RGA公司的承保决策、风险评估均高度依赖S公司的支持，双方存在“持续业务关联”。根据反拆分规则，S公司与RGA公司的活动应被视为“统一经营的互补职能”，不适用“准备性或辅助性”活动豁免条款，S公司的办公场所因而构成RGA公司的固定场所常设机构。税务机关并主张，RGA公司因经常性、持续性地从印度取得所得，依据所得税法第9（1）（i）条在印度构成“业务联系”。 RGA公司主张，S公司仅提供文件传递、数据整理等准备性或辅助性服务，风险承担、合同签署等核心业务均在爱尔兰完成；RGA公司对S公司的场所无支配权，且S公司不具备印度保险监管与发展局颁发的再保险业务资质，无法开展核心业务，不符合固定场所常设机构的定义。同时，反拆分规则的适用前提是境外企业与密切关联企业在同一缔约国共同开展经营活动，而RGA公司的核心业务（风险承担）在爱尔兰履行，其在印度并无实际业务运营，故该规则不适用。RGA公司另援引印爱税收协定关于保险业务代理人的常设机构条款，主张该条款不适用于再保险业务。 （二）关于是否构成非独立代理人常设机构 印度税务机关认为，依据印爱税收协定第5（6）条，S公司在经济上高度依赖RGA公司（其业务主要服务于RGA公司），在运营上无自主决策权。尽管S公司未直接签署再保险协议，但其通过客户维护、承保支持等活动“间接获取订单”，符合“非独立代理人”的特征，构成非独立代理人常设机构。此外，税务机关认为RGA公司未开展充分的功能风险与资产分析，无法证明其已按公平交易价格向S公司足额支付报酬，故有权额外归属利润，并援引印度最高法院2007年“摩根士丹利案”作为判例支持其主张。 RGA公司主张，S公司按“主体对主体”模式运营，除为RGA公司提供服务外，还为集团内其他企业提供支持，具有经济独立性；其无权代表RGA公司谈判或签署合同，既不在印度拥有并习惯性行使以RGA公司名义签订合同的权力，亦未为RGA公司获取订单，不满足非独立代理人常设机构的构成要件。同时，RGA公司已按成本加成法向S公司支付了符合独立交易原则的报酬，该事实已获转让定价评估认可，无需额外归属利润。 （三）关于程序合法性与适用税率 RGA公司指出，印度所得税法第153条规定，评估令必须在特定期限内作出。税务部门2024年12月作出的评估令超出法定时限，应属无效；且本案应适用人寿再保险业务12.5%的优惠税率，而非40%的一般税率。RGA公司并援引其在2015-16及2021-22评估年度的系列胜诉裁决，主张遵循“同案同判”原则。 三、最终判决 印度所得税上诉法庭孟买分庭终审判决支持了RGA公司的核心上诉请求。法庭认为，本案事实与2021-22评估年度完全一致，遵循“同案同判”原则，采纳其同席法庭（Co-ordinateBench）在此前年度系列判决中的认定。主要基于以下考量： （一）RGA公司在印度无“业务联系”，亦无固定场所常设机构。法庭指出，在印爱税收协定条款适用的情况下，依据协定优先于国内法原则，所得税法第9（1）（i）条关于“业务联系”的认定已无必要。就固定场所常设机构而言：承担风险是再保险业务的核心职能，而本案风险由位于爱尔兰的RGA公司承担；RGA公司在印度无任何经营场所或办公空间，其员工未因商业目的到访印度，S公司的办公场所亦非由RGA公司支配；与印度客户的再保险协议均在印度境外签署；S公司未经批准无法在印度开展再保险业务。故S公司不构成RGA公司的固定场所常设机构。 （二）多边公约反拆分规则不适用此案。法庭指出，多边公约第13条旨在防止企业将统一经营业务人为拆分，进而主张各拆分部分均属“准备性或辅助性”活动以规避常设机构认定。但该规则的适用以纳税人与密切关联企业在同一缔约国（本案即印度）共同开展业务活动、且该等活动构成统一经营的互补职能为前提。再保险业务的关键职能在于风险承担，本案中完全由印度境外的RGA公司履行，RGA公司在印度未开展任何经营活动，不满足上述前提条件。S公司仅充当印度客户与RGA公司之间的沟通渠道，其提供的理赔文件收集与概要准备、保费支付监控、投保提案评估等服务均属准备性或辅助性活动。因此，本案不能援引反拆分规则，“准备性或辅助性”活动豁免条款依然有效。 （三）RGA公司在印度无非独立代理人常设机构。法庭强调，认定代理关系须以该人能够取代委托人执行合同、并享有类似的作用与权利为前提。S公司未经保险监管与发展局授权，无权在印度签订任何再保险协议，亦无权以RGA公司名义谈判或签订合同，未为RGA公司在印度获取订单；其按“主体对主体”方式运营，并为集团内其他实体提供服务，在经济上不依赖RGA公司，具有独立性。就转让定价问题，法庭指出，税务机关未能举证证明S公司在再保险业务中投入了资产或承担了风险；RGA公司已按独立交易价格（成本加成）足额补偿S公司履行的职能，且该事实已获转让定价评估认可，故“摩根士丹利案”所涉“职能未获足额补偿”的情形在本案中不存在，无需额外归属利润。 （四）程序问题与裁决结果。法庭认为由于案件的核心实体争议（即RGA公司在印度是否构成常设机构）已经在判决中得到解决，评估令是否超期这一程序性问题就失去了实际意义，法庭不再对此单独作出裁决。处罚程序作为衍生问题，无需单独审议。对于RGA公司因本案补税造成的后续退税利息的核算问题，发回税务部门，要求其按照本判决及相关法律规定重新核算。 四、对“走出去”企业的启示 （一）关注反拆分规则的适用要求。反拆分规则是OECD在BEPS（税基侵蚀和利润转移）第7项行动计划中提出的核心措施，目的在于防止企业通过将整体经营活动拆分为多个小型活动，从而规避构成常设机构。“走出去”企业应结合业务实质与当地监管要求，对市场调研、风险评估、业务决策、合同签署等各环节活动的性质进行明确划分，并留存详实的职能记录与资质证明，避免因关联企业活动被认定为与境外母公司构成“统一经营”，从而引发常设机构风险。 （二）关注功能风险资产分析与转让定价方法相匹配。本案中，RGA公司向S公司支付的服务报酬采用成本加成法，符合独立交易原则，且已完成转让定价合规程序，这是其成功抗辩税务机关额外核定利润的重要基础之一。“走出去”企业应重视并定期开展自我评估，根据关联方实际承担的功能、使用的资产和承担的风险，选择与之相匹配的转让定价方法，并准备完备的同期资料，确保关联交易定价具有充分、合理的依据，以有效应对税务机关的合规审查。 （三）关注东道国司法判例的借鉴和实质司法影响。印度等普通法系国家的司法判例对税收实践具有重要指导意义。“走出去”企业应系统跟踪和研究投资目的国的税收判例，特别是常设机构、营业利润等核心条款的适用争议，了解当地司法机关对相关规则的裁判立场和解释尺度，并结合判例制定争议应对策略。在面临税务争议时，应了解并善用东道国的行政救济和司法救济程序，在法定期限内及时行使救济权利，通过法律途径维护自身合法权益。 国家税务总局四川省税务局编译 国家税务总局广东省税务局审校